Studi di settore: decadenza azione accertatrice ridotta di 1 anno ex art. 10 Decreto Legge 201/2011.
Con riferimento ai termini di decadenza dell’azione accertatrice dell’Agenzia delle Entrate, una particolare attenzione nell’esame degli avvisi di accertamento deve essere posta nel caso le contestazioni dell’Agenzia delle Entrate coinvolgano periodi d’imposta in cui il contribuente era congruo con gli studi di settore (anche per adeguamento) e coerente con gli altri indici previsti in quanto l’avviso di accertamento potrebbe essere stato emesso oltre lo spirare del termine decadenziale.
Infatti, l’art. 10, nono comma lett. b), del D.L. 201/2011, applicabile ad imprese e professionisti soggetti agli studi di settore, prevede che << sono ridotti di un anno i termini di decadenza per l’attivita’ di accertamento previsti dall’articolo 43, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dall’articolo 57, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1972, n. 633>> .
L’Agenzia sostiene, citando il Provv. Dirett. n. 82537/2013 , che il comma 12, comma 3, del predetto articolo demandi al Direttore dell’Agenzia tutta la regolamentazione del regime premiale previsto dal suddetto decreto e, quindi, anche la scelta dei contribuenti che possono beneficiare della normativa di favore in tema di decadenza.
La tesi, però, è chiaramente contraria al principio di legalità di cui all’art. 23 Cost. in quanto il Direttore dell’Agenzia delle Entrate non può emettere atti con forza di Legge che possano influire sul termine decadenziale perché l’Agenzia delle Entrate ha solo competenza funzionale ex artt. 5 ed 8 del D. Lgs. 300/99 e, pur essendo un ente di diritto pubblico, non fa parte dell’amministrazione dello Stato in senso stretto.
Per cui, l’eccezione dell’Agenzia è da rigettare in quanto il comma 12 dell’art. 10 del DL 201/2011 facendo riferimento ai “termini di accesso alla disciplina” del regime amministrativo previsto dall’articolo 10 non può che intendere la “semplificazione degli adempimenti amministrativi, assistenza dell’Agenzia, accelerazione rimborsi Iva” come previsti dalle lettere a), b) e c) del comma 1 dello stesso articolo; ovvero la disciplina meramente tecnico-amministrativa in quanto la decadenza non può essere disciplinata altro che dalla legge.
Entrando maggiormente nello specifico, la riduzione di 1 anno dei termini di decadenza è prevista, per imprese individuali e società di persone, al comma 1 lett. e) dell’art. 10 e non è previsto che questi benefici siano rimessi alla scelta del Direttore dell’Agenzia delle Entrate in quanto il successivo comma 3 limita la delega al Direttore dell’Agenzia precisando << 3. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, sono individuati i benefici di cui al comma 1, lettere a), b) e c) con particolare riferimento agli obblighi concernenti l’imposta sul valore aggiunto e gli adempimenti dei sostituti d’imposta.>>.
Quindi, la norma delega solo le funzioni tecnico-amministrative – di cui alle predette lettere a), b), e c) ma il termine decadenziale e il mancato assoggettamento a presunzioni semplici, previsti dalle lettere d) ed e) del comma 1 dell’art. 10 DL 201/11, sono escluse da ogni potestà e/o scelta del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
Analoga previsione è ripetuta al comma 9, lett. b), dello stesso articolo 10 ed in questo caso si fa riferimento generico ai contribuenti soggetti a studi di settore, senza limitazioni di sorta e, quindi, la norma è rivolta, a mio parere (anche perché non vedo altri motivi per la ripetizione), anche a società di capitali che siano assoggettate alla normativa sugli studi di settore.
Il successivo comma 12, recita: <<…Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, sentite le associazioni di categoria, possono essere differenziati i termini di accesso alla disciplina di cui al presente articolo tenuto conto del tipo di attivita’ svolta dal contribuente.>> ed è sull’interpretazione di questa norma che si concentra la pretesa dell’Agenzia di negare la riduzione di un anno del periodo di decadenza.
D’altra parte, seguendo una linea interpretativa di logica coerenza, si deve evidenziare che la disciplina cui fa generico riferimento il comma 9 è sostanzialmente dettata al comma 1 ed abbiamo già visto come in questo caso il termine decadenziale e il mancato assoggettamento a presunzioni semplici, previsti dalle lettere d) ed e) del comma 1 dell’art. 10 DL 201/11, siano escluse da ogni potestà e/o scelta del Direttore dell’Agenzia delle Entrate per cui – in assenza di espresse e motivate ragioni che possano far percepire una diversa ratio legis – non pare vi possano essere dubbi sul fatto che la previsione del comma 12 altro non sia che una sostanziale ripetizione della volontà del legislatore più chiaramente espressa al precedente comma 1.
La scelta del Legislatore è coerente con la delega di funzioni rilasciata all’Agenzia delle Entrate con gli artt. 5 ed 8 del D. Lgs. 300/99 da cui risulta che l’Agenzia delle Entrate è un ente di diritto pubblico, separato dallo Stato, che costituisce mero strumento per la gestione, il coordinamento ed il controllo dell’attività tributaria ma non ha potere di emettere atti aventi forza di Legge nemmeno su delega non facendo parte dello Stato e non essendo prevista dalla Costituzione alcuna possibilità di delegare soggetti terzi all’emanazione di atti aventi forza di Legge.
Per cui, dal momento che l’influenza sul termine decadenziale può essere determinata solo in virtù di una norma di Legge, in ossequio al principio di legalità di cui all’art. 23 Cost., appare del tutto corretta la scelta del legislatore che con la previsione del comma 3, art. 10 DL 201/11, non ha delegato all’Agenzia delle Entrate altre funzioni che quelle meramente legate alla disciplina tecnico-amministrativa del regime premiale; non certo la potestà di scelte in materia di decadenza e di utilizzo di presunzioni.
La volontà dell’Agenzia di ritenersi arbitro delle decisioni sulla decadenza dell’azione accertatrice appare, pertanto, priva di pregio, essendo espressione di un potere che non ha, con la conseguenza che gli avvisi di accertamento emessi nei termini ordinari, senza tener conto della riduzione di un anno prevista dalla normativa premiale succitata, sono emessi oltre il termine decadenziale e, quindi, sono illegittimi e da annullare.
Analoga considerazione, come accennato ut supra, vale anche per la preclusione all’utilizzo di presunzioni semplici di cui all’ artt. 39, I comma – lett d) DPR 600/73, e art. 57, I comma DPR 633/72. Anche in questo caso, la preclusione dell’utilizzo di presunzioni è prevista dalla lett. d) dell’art. 10, comma 1, DL 201/11 e, quindi, è escluso ogni intervento arbitrario di scelta del Direttore dell’Agenzia in ossequio alle limitazioni di cui all’art. 10 comma 3.
ODCEC FIRENZE
